تقدير المراجع للأهمية النسبية

تلعب أحكام الأهمية النسبية دوراً رئيسياً ومباشراً في عملية المراجعة لأنها تؤثر على كل من تخطيط إجراءات عملية المراجعة ومقدار ونوعية أدلة المراجعة واختيار التقرير ( الرأي ) الذي سيتم إصداره ؛ حيث تتطلب معايير المراجعة المصرية تخطيط و أداء المراجعة للحصول عترجع أهمية مفهوم الأهمية النسبية فى المراجعة إلى أنه من غير العملى أن يقدم المراجع ضماناً أو توكيداً بأن القوائم المالية خالية تماماً من الأخطاء .نتيجة لأهمية قرارات الأهمية النسبية فقد اهتم مجلس معايير المحاسبة المالية FASB بهذا الموضوع ؛ فقد أصدر مذكرة لمناقشة هذا الموضوع عام 1975 ( 1 ) ؛ ولكنه انتهى إلى أنه ليس هناك معايير عامة للأهمية النسبية يمكن صياغتها بحيث تأخذ في الحسبان كافة الاعتبارات اليتم اتخاذ قرارات الحكم المهني للأهمية النسبية في ضوء الظروف المحيطة، بحيث تتضمن بالضرورة كلاً من الاعتبارات الكمية والوصفية ( 2 ) .انطلاقاً من مسئولية المراجع عن تخطيط وأداء المراجعة للحصول على تأكيد معقول بأن القوائم المالية لا تحتوى على أي تحريفات مؤثرة أو جوهرية ، فإن ذلك يقتضي أن يكون لدى المراجع المعايير التي يمكن بها أن يحكم على الأهمية النسبية للأخطاء والتحريفات ؛ أي أن التطبينصت مذكرة FASB عن الأهمية النسبية على استحالة إصدار معايير إلزامية تحدد للمراجع ما هو هام نسبياً من الأخطاء ، بل إن هذه المذكرة أكدت أن المقدار الذي يعد جوهرياً أو مؤثراً للقوائم المالية الخاصة بإحدى الوحدات قد لا يكون جوهرياً أو مؤثراً للقوائم المالية لوطالما لا توجد معايير تلزم المراجعين بحساب الأهمية النسبية على أساس معين ووفقاً لنسبة مئوية معينة ، وطالما أن قرار الأهمية النسبية هو قرار حتمي لا مفر منه بالنسبة للمراجع ، و بالتالي ” فقرار المراجع بشأن الأهمية النسبية يعد مجرد حكم مهني ” ( 1 ) .1 - مشكلة البحث :-برغم التأثير المباشر للأهمية النسبية على أداء عملية المراجعة وعلى الرأي الناتج عنها ؛ إلا أن الهيئات الرسمية ومجتمع المستثمرون يبدون الشك حول تطبيقها ؛ كما قد يُساِء استعمال الأهمية النسبية من جانب كلاً من المراجعين والعملاء ، وبالتالي فبرغم قبول مهنة الم“ While materiality bears directly on the conduct of an auditand the subsequent opinion , regulators and the investingcommunity appear skeptical about its application … auditors and their clients may be misusing the concept of materiality . While the auditing profession accepts materiality in concept , its application in practice is more controversial “ . ( 2 )يعد مفهوم الأهمية النسبية في المراجعة من المفاهيم غير المحددة بدقة كافية ، كما أن التعاريف التي وضعت للأهمية النسبية في الأدب المحاسبي تعد في مجموعها مجرد إرشادات عامة لما يعد تحريفات هامة أو غير هامة بحسب تأثير تلك الأخطاء والتحريفات على حكم المستخدم لتلمما سبق يمكن للباحث أن يلخص مشكلة البحث في السؤال التالي :ما هي العوامل التي قد تؤثر على اختيار المراجع للأساس الذى تنسب إليه الأخطاء والتحريفات ، وعلى تقديره لحد الأهمية النسبية ؟ .2 - هدف البحث :- يهدف هذا البحث إلى :-1 - التعريف بالإطار العلمي لمفهومي الحكم المهني والأهمية النسبية .2 - التعرف على خطوات تقدير المراجع للأهمية النسبية .3 - التعرف على بعض الاستراتيجيات التبسيطية أو القواعد التقريبية Heuristics التى يمكن أن يستعين بها المراجع عند تقديره للأهمية النسبية ، وما قد يتولد عنها من أخطاء وتحيزات يجب لفت نظر المراجع إليها .4- استكشاف الأبعاد الجديدة في مفهوم الأهمية النسبية في مجال المراجعة ؛ وخاصة بعد صدور معياري المراجعة الأمريكيين رقمي 82 عام 1997 و 96 عام 2002 والتي دعت الحاجة إليهما كتعديل للمعيار الأمريكي رقم 47 الصادر عام 1983 لتحقيق مستوى أفضل من المعلومات للتعرف عل5 – التعرف على بعض العوامل التى قد تؤثر على تقدير المراجع للأهمية النسبية .3 - أهمية البحث :- يستمد هذا البحث أهميته مما يلي :-1 - يمثل أول دراسة بمصر – وفقاً لعلم الباحث - لمفهوم الأهمية النسبية بعد صدور معياري المراجعة رقمي 82 لسنة 1997 عن مسئولية المراجع عن اكتشاف الغش ، و96 لسنة 2002 عن توثيق المراجعة ، واللذين حملا المراجع صراحة مسئولية اكتشاف والتقرير عن الغش بالقوائم المال2- رغم اعتبار الأهمية النسبية مسألة حكم مهني ، فقد ظل الحكم المهني لفترة طويلة من الزمن عملية غامضة وغير قابلة للتفسير أو الشرح لدرجة أن شبهها البعض ( 1 ) بالصندوق الأسود الذى لا ندرى ما بداخله ، وعلى ذلك يصبح التنقيب والبحث داخل هذا الصندوق الأسود أمراً 3- إن اعتماد قرار الأهمية النسبية على الحكم المهني للمراجع في ظل غياب العوامل التى تساعد فى اتخاذ ذلك القرار يساعد على شيوع ممارسات مختلفة قد لا تكون في صالح المهنة ، ولن يكون مفيداً في تعليم المراجعين الجدد المنتمين إلى المهنة ، ويترتب على ذلك نتائج غير 4- لم يعد كافياً القول بأن تقدير المراجع للأهمية النسبية يحتاج إلى ممارسة أحكام مهنية من جانب المراجع ؛ حيث أن تقدم المهنة يستلزم دراسة وتحليل وتفهم الحكم المهني للمراجع ، ويعد تحديد بعض العوامل التي تؤثر على الأحكام المهنية هى الخطوة الأولى في اتجاه حل ا4 - الدراسات السابقةيعد مفهوم الأهمية النسبية من أكثر المفاهيم انتشارا في المراجعة ؛ ولقد أدى عدم قيام الهيئات المهنية بتحديد الأهمية النسبية بصورة كمية ودقيقة إلى قيام الباحثين بالكثير من الدراسات لبعض العوامل التى قد يكون لها تأثير على تقدير الأهمية النسبية . ويرى الباحث أأولاً : إصدارات مهنية . ثانياً : جهود بحثية .وفيما يلي استعراض مكثف لكل منهما :-أولاً : إصدارات مهنية :-لم يُصدِر حتى الآن معيار مصري للمراجعة يعالج قضية الأهمية النسبية ، ولما كان التمهيد الخاص بالمعايير المصرية قد أشار إلى أن ” هذه المعايير أُعدِت بما يتفق مع معايير المراجعة الدولية فيما عدا بعض التعديلات الطفيفة ... لتتمشى هذه المعايير مع القوانين المصري1 / 1 معيار المراجعة الدولى رقم 320 ( 1 ) :- وفقاً لهذا المعيار تعد المعلومات ذات أهمية نسبية إذا كان حذفها أو تحريفها يمكن أن يؤثر على القرارات الاقتصادية لمستخدمي القوائم المالية ، وتعتمد الأهمية النسبية على حجم البند أو الخطأ المقدر فى ضوء الظروف الخاصة بحذفه أو تحريفه ، وبالتالي فالأهمية النسب- طالب المراجع بدراسة الأهمية النسبية وخطر المراجعة معاً عند أداء المراجعة ، واعترف بأن تقدير ما يعد جوهرياً من أخطاء وتحريفات يخضع للحكم المهنى ، كما طالب المراجع بدراسة مقدار وطبيعة التحريفات ، وطالبه بدراسة الأهمية النسبية عند تحديد طبيعة المراجعة وتوق- طالب المراجع بدراسة الأهمية النسبية على مستوى كل من القوائم المالية ككل ، و أرصدة الحسابات الشخصية و أنواع العمليات والإفصاح عنها . وقد تؤدى تلك العملية إلى مستويات مختلفة للأهمية النسبية اعتماداً على الهدف من مراجعة القوائم المالية – وهو ما سيخضعه البا- طالب المراجع عند التخطيط لعملية المراجعة بدراسة عوامل الخطر ، كما ألزمه بوضع تقدير مبدئى للأهمية النسبية – والذى قد يختلف عند تقييم نتائج المراجعة - وتوزيعه على أرصدة حسابات معينة أو دورات القوائم المالية ؛ ليتمكنّ من اختيار إجراءات المراجعة التى يتوقع – طالب المراجع عند تقييم عدالة عرض القوائم المالية بتقييم ما إذا كان إجمالي التحريفات غير المصححة ( والتي تشمل التحريفات المعروفة و أفضل تقدير للمراجع للتحريفات الأخرى التي لا يمكن تحديدها بشكل خاص ) تعد ذات أهمية نسبية أم لا ، وفى حالة توصل المراجع إلى ق- إذا اقتربت إجمالي التحريفات المكتشفة من مستوى الأهمية النسبية ؛ فإن المراجع سيدرس احتمال زيادة التحريفات غير المكتشفة عن مستوى الأهمية النسبية بتخفيض المخاطر عن طريق أداء إجراءات مراجعة إضافية .1 / 2 معيار المراجعة الأمريكي رقم 47 ( 1 ) والعوامل النوعية والقضايا المرتبطة به :-- تبنى ذلك المعيار وجهة النظر التى ترى أن تقدير المراجع للأهمية النسبية تتأثر بإدراكه وفهمه لاحتياجات الشخص المعتدل الذي سيعتمد على القوائم المالية .- طالب المراجع بتخطيط عملية المراجعة للحصول على تأكد معقول باكتشاف التحريفات التى يقدر أنها يمكن أن تكون كبيرة بدرجة كافية بما يجعلها مؤثرة كمياً على القوائم المالية ، ويعد تعيين الأهمية النسبية فى مرحلة التخطيط مقياساً لفعالية إجراءات المراجعة ، ويستخدمه- لا يتوقف قرار المراجع بشأن الأهمية النسبية للأخطاء والتحريفات على مقدار التحريفات فقط ، وإنما قد يتأثر أيضاً ببعض العوامل النوعية التى تم إضافتها إلى معيار المراجعة الأمريكي رقم 47 فى ديسمبر عام 2000 ، وتبلغ ستة عشر عاملاً ( 2 ) فيما يلي بيانها :1 – التأثير المحتمل للتحريفات على الاتجاهات ، وخاصة اتجاه الربحية .2 – التحريفات التى تغير الخسارة إلى ربح أو العكس .3 – تأثير التحريفات على قطاع المعلومات .4 – التأثير المحتمل للتحريفات على الالتزام بعقود المديونية وغيرها من العقود والاتفاقيات المبرمة طبقاً للقانون .5 – وجود متطلبات قانونية أو تنظيمية مرتبطة بالتقرير تؤثر على حد الأهمية النسبية .6 – التحريفات التى يكون لها تأثير على زيادة مكافآت الإدارة .7 – حساسية الظروف المحيطة بالتحريف .8 – أهمية عناصر القوائم المالية المتأثرة بالتحريفات .9 – تأثير سوء التصنيف .10 – تأثير التحريف أو الإفصاح على احتياجات المستخدم المعروف .11 – التحديد الدقيق للتحريفات ، فمثلاً دقة الأخطاء التى تم تحديدها بطريقة موضوعية بالمقارنة بالأخطاء التى تتضمن درجة من عدم الدقة لا يمكن تجنبها والناتجة عن التقدير أو التحميل وعدم التأكد .12 – ارتباط التحريفات بتحريض الإدارة .13 – وجود تأثير متوازن ( متكافئ ) لتحريفات هامة متواجدة بصورة فردية ولكنها مختلفة .14 – احتمال وجود تحريف غير جوهرى فى الفترة الحالية ، ولكنه يؤثر جوهرياً على الفترات المقبلة بسبب التأثير التراكمي .15 – تكلفة القيام بالتصحيح ؛ حيث أنه لن يكون مفيداً للعميل من منظور التكلفة والعائد أن تطور الإدارة نظام للحساب على أساس قيد ( تسجيل ) تأثير التحريفات غير الهامة ، ومن ناحية أخرى إذا رأت الإدارة أن تقوم بتطوير نظام لحساب مبالغ التحريفات غير الجوهرية ، فإن16 – خطر إمكانية وجود تحريفات غير مكتشفة إضافية يمكن أن تؤثر على تقييم المراجع .يرى الباحث أن هذا الخطر ينتج عن خطر المعاينة ؛ حيث يقوم بمراجعة عينة ممثلة للمجتمع ، ونظراً لبروز الأخطاء المكتشفة من العينة ، فقد يقتصر على التحريفات المكتشفة فقط ، ويغفل أن تلك التحريفات قد نتجت عن مراجعة عينة فقط ، وهذا ما سوف يشير إليه الباحث بالتفصيل- استهدف ذلك المعيار حسم خمس قضايا مرتبطة بالأهمية النسبية ( 1 ) :-الأولى : هل يتعين على المراجع تقدير قيمة واحدة يعدها جوهرية ومؤثرة على القوائم المالية فى مرحلة التخطيط وتوزيعها على أرصدة الحسابات الفردية ؟ .والثانية : هل تؤثر مخاطر الأعمال على نطاق إجراءات المراجعة ؟ .والثالثة : هل تؤثر معقولية التقديرات المحاسبية * على تقدير المراجع عما إذا كانت القوائم المالية قد حرفت جوهرياً أم لا ؟ .والرابعة : كيف تؤثر معرفة المراجع بالتحريفات غير الجوهرية للسنوات السابقة على دراسة المراجع للأهمية النسبية فى مرحلة التخطيط والتقييم فى عملية المراجعة الحالية ؟ .والخامسة : هل يجب أن يتم استخدام حكم المراجع بشان الأهمية النسبية المستخدم فى تخطيط اختبارات المراجعة أيضاً فى تقييم القوائم المالية ؟ .1 / 3 معيار المراجعة البريطاني رقم 220 ( 1 ) :-– يعد البند مهماً إذا كان حذفه له تأثير معقول على مستخدمي تقارير المراجعين ، كما يعد البند غير الصحيح مهماً إذا كان له نفس التأثير السابق ، وتؤخذ الأهمية النسبية فى الاعتبار لكل قائمة من القوائم المالية أو لأي بنود فردية فى هذه القوائم ، والأهمية النسبية - طالب المراجع بتخطيط وأداء المراجعة ليتمكن من إعطاء تأكيد معقول بأن القوائم المالية خالية من الأخطاء الجوهرية وتعطى صورة صادقة وعادلة .- طالب المراجع بأن يأخذ فى الاعتبار الغش والخطأ قليل القيمة نسبياً ولكنه فى جملته قد يكون له أثر مهم على القوائم المالية ؛ فوجود خطأ صغير القيمة فى نهاية الشهر مثلاً قد يدل على وجود خطأ جوهرى ، خصوصاً إذا كان الخطأ يتكرر شهرياً .– طالب المراجع بالانتباه لطبيعة الغش والأخطاء المهمة نوعياً ؛ ومن أمثلة الغش والأخطاء المهمة نوعياً : إعطاء وصف غير كاف أو غير دقيق لسياسة محاسبية ؛ وخاصة عندما يؤدى هذا الوصف الخاطئ إلى تضليل مستخدمي القوائم المالية .– طالب المراجع بتقدير الأهمية النسبية على مستوى القوائم المالية ككل ، و بالنسبة لبنود الحسابات الفردية وأنواع العمليات والإفصاح ، ومراعاة المتطلبات القانونية والرقابية المتعلقة بأرصدة الحسابات الفردية والعلاقات بين بنود القوائم المالية عند وضع الأهمية الن– طالب المراجع الأخذ فى الاعتبار الأهمية النسبية عند تحديد طبيعة وتوقيت ونطاق ومدى إجراءات المراجعة ، فتقدير الأهمية النسبية عندئذ يساعد فى زيادة كفاءة وفعالية المراجعة .- طالب المراجعين بتقدير الأهمية النسبية لجملة الغش والأخطاء المهمة التى يجب تصحيحها عند تقدير ما إذا كانت القوائم المالية قد عُرِضت بعدالة ، وتتكون جملة الغش والأخطاء المهمة من بيانات غير صحيحة تم اكتشافها من قبل المراجعين ، وتشمل الأخطاء غير المصححة للفت– طالب المراجعين بالتأكد مما إذا كان مجموع الأخطاء غير المصححة مهمة نسبياً ، وإذا كانت مهمة فعليهم تخفيض مخاطر المراجعة ، وذلك بتوسيع إجراءات المراجعة .1 / 4 معيار المراجعة الأمريكي رقم 82 ( 1 ) :-– طالب المراجع بتخطيط وأداء عملية المراجعة بهدف الحصول على ضمان معقول عما إذا كانت القوائم المالية خالية من أي تحريف جوهرى سواء نشأ عن طريق الخطأ أو الغش .– طالب المراجع بتقييم مخاطر التحريف الجوهري الناشئ عن غش الإدارة بشكل منفصل ، وتوثيقها بأوراق العمل والاستجابة لها بتصميم إجراءات المراجعة المناسبة لمواجهته .– توصيل نتائج التوثيق إلى الإدارة ولجان المراجعة و بعض الأطراف الأخرى · .- عندما يحدد المراجع أن التحريفات جاءت نتيجة غش ولكن مقدارها غير هام على القوائم المالية فعليه أن يقيم تأثيرها ؛ وخصوصاً على الوضع التنظيمي للعاملين بالمنشأة .- عندما يكون التحريف غير الجوهري متورط به عضو من الإدارة العليا فإن ذلك قد يكون دليلاً على مشكلة أكثر شيوعاً ، وفى تلك الحالة ينبغى على المراجع إعادة تقييم تقدير خطر التحريفات الجوهرية الناتجة عن الغش وتأثيرها الناتج على المراجعة .- حدد ذلك المعيار عوامل خطر التحريف فى القوائم المالية فى ثلاث مجموعات رئيسية ، هى : خصائص الإدارة وتأثيرها على بيئة الرقابة ، وظروف الصناعة ، و خصائص التشغيل والاستقرار المالي ؛ ورغم أن المعيار حدد أكثر من ثلاثين مؤشر تحذيري يمكن أن تكشف عن عوامل خطر الغفى عام 2002 صدر معيار المراجعة الأمريكى رقم 99 ليحل محل المعيار رقم 82 بذات العنوان ، وطالب المراجع بالتشاور مع فريق العمل بشأن مخاطر التحريف الجوهري الناشئة عن الغش ، وجمع المعلومات لتحديده ، واستخدام تلك المعلومات لتحديد مخاطر المراجعة الناتجة عن الغش ،1 / 5 معيار المراجعة الأمريكي رقم 96 ( 1 ) :-- طالب المراجع بممارسة عمله بقدر عال من الشفافية ، ووفق الضوابط الفعالة لتزيد من درجة الإفصاح التى تساعد على كشف مواطن الخلل فى الأداء المالي للشركات أو التلاعب الذي يعطى نتائج مضللة لنتائج الشركات .- طالب المراجع بتوثيق طبيعة وتأثير التحريفات التى تم تجميعها ، وكذلك استنتاج المراجع فيما يتعلق بما إذا كانت التحريفات التى تم تجميعها تسبب تحريفاً جوهرياً بالقوائم المالية .- طالب المراجع عند تجميع التحريفات المعروفة والمحتملة التى لم تقم إدارة المنشأة بتصحيحها بتعيين مبلغ معين من الأخطاء والتحريفات يمكن قبوله ؛ بحيث لا توجد حاجة إلى توثيق أي تحريفات أقل من هذا المبلغ ، والفائدة من تعيين هذا المبلغ هى عدم اعتبار تلك التحريفا- طالب المراجع عند تقييم ما إذا كانت القوائم المالية قد تم عرضها بطريقة عادلة فى جميع الجوانب الجوهرية بما يتفق مع مبادىء المحاسبة المقبولة قبولاً عاماً ( GAAP ) بتجميع التحريفات التى لم تقم الشركة محل المراجعة بتصحيحها بطريقة تمكنه من أن يدرس ما إذا كانت- طالب المراجع بأخذ الاعتبارات النوعية فى اعتباره عند الوصول إلى استنتاج عن ما إذا كانت التحريفات تعد جوهرية أم لا.1 / 6 النشرة رقم 99 الصادرة عن هيئة تداول الأوراق المالية SAB ( 99 ) ( 2 ) :- اشتملت تلك النشرة على 9 عوامل نوعية يمكن أن تحدث تحريفات مؤثرة وهامة على المكاسب رغم أن مقدار تلك التحريفات يكون أقل من 5 ٪ من المكاسب ؛ ومن بين تلك العوامل النوعية سؤال عما إذا كانت تلك التحريفات تمت بهدف إخفاء فشل إدارة المشروع فى تلبية توقعات معظم ال- اعترفت تلك النشرة بوجهة نظر الــ FASB التى تنادى بأن رد الفعل المحتمل للسوق يكون ” عديم الحساسية كأداة ” يمكن الاعتماد عليها فى تقدير الأهمية النسبية ، ولكنها فى نفس الوقت طالبت المراجع بدراسة رد فعل السوق تحت ظروف معينة ؛ حيث نصت على أنه :” عندما تتوقع الإدارة أو المراجع الخارجي ( بناء على أداء السوق مثلاً ) أن التحريفات المكتشفة يمكن أن ينتج عنها ردود أفعال ذات دلالة بالسلب أو الإيجاب على سوق الأوراق المالية ، فيجب عليه أن يأخذ بعين الاعتبار ردود الأفعال السوقية هذه عند تقدير ما إذا كان ا- أخذت النشرة رقم 99 بمفهوم الأهمية النسبية فى المحاسبة والمراجعة ، وحملّت الإدارة والمراجع معاً مسئولية تقدير الأهمية النسبية كلٍ فى مجال اختصاصه ، وذلك فى ضوء توقعهم لتأثير كل من : المعلومات ( إفصاح الإدارة عنها ) ، والتحريفات ( اكتشافها والتقرير عنها م- برغم أن تلك النشرة قد طالبت المراجع بدراسة العوامل النوعية التى يمكن أن تجعل من التحريفات بمبالغ كمية صغيرة – غير هامة – تأثيرات نوعية هامة ، فإنها لم توفر إرشادات أخرى عن الكيفية التى يمكن بها تحديد أداء السوق ( 2 ) .- حذرت تلك النشرة كل من الشركات المقيدة بسوق المال والمراجعين من أنه وتحت ظروف معينة يمكن اعتبار التلاعب الصغير فى المكاسب الذي تحدثه الشركات فى قوائمها تحريف محاسبي مؤثر ، وبالتالي يمكن أن يعرض تلك الشركات والمراجعين القائمين بمراجعتها أيضاً لعقوبات نتيج